Les pièges fiscaux de la révélation des dons manuels

Jean-Raphael Pellas

Professeur à l’Institut Supérieur du Commerce de Paris

Le don manuel, qui se réalise par simple tradition, échappe aux règles qui régissent la forme des donations, mais reste soumis à toutes les dispositions qui régissent le fond des donations (voir F. Frileux, jurisclasseur enregistrement, fasc. 60, 26 août 2021 et du même auteur, Que reste-t-il des stratégies fondées sur les dons manuels ? mélanges Henri Hovasse, Lexisnexis 2016 p.495). En droit civil, comme en droit fiscal, le dessaisissement irrévocable du donateur entraine l’exigibilité des droits de donation. Selon le Conseil Constitutionnel, les droits de donation sont calculés sur la valeur du don au jour de sa révélation, soit potentiellement plusieurs années après la donation (Cons. const., 9 juill. 2021, n° 2021-923 QPC : JurisData n° 2021-011260).

Donner, de quel droit ?

Trois textes régissent le fait générateur du don manuel. L’article 6 de la loi du 18 mai 1850, codifié actuellement à l’article 757 du CGI a subordonné la perception des droits au seul fait de la déclaration du donataire ou de la constatation judiciaire du don manuel[1]. L’article 635 A du CGI précise les modalités déclaratives des dons manuels[2]. Enfin, pour la liquidation des droits, l’article 784 du CGI rattache les dons manuels aux dispositions communes des donations et des successions[3]. Sur le terrain fiscal, on ne peut que constater l’instabilité législative et jurisprudentielle qui encadre ces libéralités. Ainsi, le II de l’article 15 de la loi de finances pour 1992 (L. n° 91-1322, 30 déc. 1991 : Dr. fisc. 1992, n° 2-3, comm. 46 ; JCP G 1992, III, 65278) a assujetti aux droits de mutation les dons manuels révélés à l’Administration par le donataire et le III a ajouté un article 635 A du CGI qui soumet les dons manuels ainsi révélés à déclaration ou enregistrement dans le délai d’un mois à compter de cette révélation. Le troisième alinéa de l’article 757 du CGI inséré par la loi du 1er août 2003 relative au mécénat, aux associations et aux fondations précise que toutefois ces dispositions ne s’appliquent pas aux dons manuels consentis aux organismes d’intérêt général mentionnés à l’article 200 du CGI. En outre, l’article 9 de la première loi de finances rectificative pour 2011 (L. n° 2011-900, 29 juill. 2011, art. 9 : Dr. fisc. 2011, n° 30-34, comm. 458) a réformé le régime fiscal des dons manuels révélés spontanément à l’administration, déclarés dans un acte ou reconnus judiciairement. Pour inciter le donataire à révéler spontanément le don à l’administration fiscale, une option a été créée lui permettant l’acquittement des droits, dans le délai d’un mois suivant le décès du donateur. Pour lutter contre les stratégies d’évitement de l’impôt, l’article 9 précité a également modifié les règles d’appréciation de l’assiette des droits applicables dans le cade de la taxation des dons manuels. Dans sa nouvelle rédaction, l’article 757 du CGI précise que les droits sont calculés « sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement, ou sur sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure ». L’exercice de l’option pour l’enregistrement du don après le décès du donateur a pour conséquence de différer la taxation du don lors de la déclaration du don. Du fait de cette dualité d’exigibilité des droits, lors de la donation ou lors du décès du donateur, des incertitudes sont nées quant à la constitutionnalité d’un tel régime fiscal.

L’absence d’atteinte aux principes constitutionnels d’égalité et de sécurité juridique

Pour rappel, le Conseil constitutionnel avait été saisi le 12 mai 2021 d’une question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés que la Constitution garantit, de l’article 757 du code général des impôts. En l’espèce, un particulier s’était vu offrir deux tableaux par l’artiste Jesús Rafael Soto en 1994 et l’an 2000. Le 2 mai 2013, lors de la cession de ces œuvres, ce particulier dépose auprès de l’administration fiscale deux déclarations d’option pour le régime général de taxation des plus-values au titre des cessions ou exportations d’œuvres d’art sur le fondement des articles 150 VL et 150 VM du CGI. À la suite de ces déclarations, l’administration fiscale a mis le contribuable en demeure de souscrire des déclarations de dons, qui ont été enregistrées le 3 juin 2013. Procédant à la « révélation » de dons manuels, l’administration fiscale effectue, in fine, un redressement de 660 000 € au titre des droits en principal, de 2 640 € au titre des intérêts de retard et de 264 000 € au titre de la majoration prévue à l’article 1729 du CGI. Débouté par les juges du fond (CA Paris, 15 juin 2020, n° 18/27410 : JurisData n° 2020-012332 ; Dr. famille 2021, chron. 3, n° 1, P. Noual), ce contribuable a soulevé, à l’occasion de son pourvoi en cassation, la question prioritaire de constitutionnalité suivante : « Les dispositions de l’article 757 du Code général des impôts, en ce qu’elles assujettissent les dons manuels aux droits de mutation à titre gratuit calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement ou sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure avec la prise en compte du tarif et des abattements applicables à cette même date, sont-elles contraires aux dispositions de l’article 34 de la Constitution et des articles 6, 13 et 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen car portant atteinte tant au principe de l’égalité des contribuables devant la loi qu’à celui de la sécurité juridique qu’elle doit leur garantir ? ». L’article 757 du CGI n’ayant jamais été déclaré conforme à la Constitution, les juges ont estimé que cette question présentait un caractère sérieux (Voir A.-L. Cassard-Valembois et al., QPC et droit fiscal. Les apports croisés du droit fiscal et de la QPC : Titre VII, oct. 2020, hors-série, p. 147).

Dans sa décision QPC du 9 juillet 2021 (Cons. const., 9 juil. 2021, n° 2021-923 QPC : JurisData n° 2021-011260 ; Dr. fisc. 2021, n° 28, act. 414) le Conseil constitutionnel rappelle traditionnellement qu’il n’a pas un pouvoir général d’appréciation et de décision de même nature que celui du Parlement. Il ne saurait ainsi rechercher si les objectifs que s’est assignés le législateur auraient pu être atteints par d’autres voies, dès lors que les modalités retenues par la loi ne sont pas manifestement inappropriées à l’objectif visé. Les dons manuels consistant en la remise matérielle d’un bien meuble, le législateur a choisi de ne soumettre leur réalisation à aucune formalité particulière. En prévoyant que, lorsqu’un don manuel est révélé à l’administration fiscale par le donataire, le fait générateur de l’imposition se situe au jour, non de sa réalisation, mais de sa révélation, le législateur s’est fondé sur un critère objectif et rationnel en rapport avec l’objet de la loi. Les magistrats de la rue Montpensier soulignent ensuite qu’en soumettant les dons révélés aux mêmes règles d’imposition que les dons déclarés, enregistrés ou reconnus en justice, ces dispositions ne créent, par elles-mêmes, aucune différence de traitement entre les donataires. Par suite, le Conseil constitutionnel écarte les griefs tirés de la méconnaissance des principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques et déclare que l’article 757 du CGI prévoyant une obligation de déclaration ou d’enregistrement pour les dons manuels révélés à l’administration fiscale et leur assujettissement aux droits de mutation à titre gratuit est conforme à la Constitution.

Une administration fiscale renforcée

Au grand dam des donataires, cette décision renforce les pouvoirs d’une administration des finances publiques pour qui, faute de révélation du don, l’absence de fait générateur de l’impôt a pour corollaire la possibilité de taxer des dons sans se voir opposer une quelconque prescription fiscale. Cette imprescriptibilité potentielle augure d’une taxation des dons manuels à l’ombre d’un principe de sécurité juridique et ce d’autant que l’imposition d’une œuvre d’art est subie sur une valeur parfois supérieure à celle de son entrée dans le patrimoine du donataire. On pourrait s’étonner qu’un donataire prenne l’initiative d’une telle révélation, en acquittant le cas échéant les droits de donation dus. Pourtant tel peut être son intérêt. En effet, en présence d’un héritier présomptif du donateur ou, plus largement d’un successible, le don reçu s’il n’a pas été révélé à l’administration fiscale sera sujet à rappel fiscal. Le délai de 15 ans au-delà duquel il n’est plus tenu compte du don manuel pour la liquidation du droit de mutation à titre gratuit est en effet susceptible de courir à l’égard des dons manuels uniquement s’ils ont été présentés à la formalité de l’enregistrement et soumis aux droits de donation (BOI-ENR-DMTG-10-50-50, 13 févr. 2017-§ 180). Révéler et enregistrer le don permet ainsi de faire courir ce délai de 15 ans.

En matière artistique, cette décision n’élimine pas tout risque de contentieux. Ainsi, la frontière entre un présent d’usage et un don manuel reste fragile, malléable, plastique (S. Jacquin, Quelle est la frontière entre présent d’usage et don manuel ? : Actes prat. stat. patrimoniale 2020, n° 4, 4.). L’article 852 du Code civil dans sa rédaction en vigueur à compter du 1er janvier 2007 précise en effet, que le caractère de présent d’usage s’apprécie à la date où il est consenti et compte tenu de la fortune du disposant. Il en va ainsi, du cadeau fait par un père à sa fille pour son mariage d’un ensemble d’aquarelles d’une valeur globale estimée à 10 700 €, montant en rapport avec la fortune du disposant ; le fait que ces aquarelles aient été revendues dix ans plus tard près de 860 000 € n’est pas de nature à remettre en cause la qualification de présent d’usage (Cass. 1e civ. 10-5-1995 n° 93-15.187 : Bull. civ. I n° 197). Enfin, il arrive que certains dons manuels soient qualifiés de libéralités rémunératoires et donc exemptées à due concurrence de droits de donation. Une libéralité a un caractère rémunératoire car il existe une contrepartie onéreuse à hauteur des sommes qu’un artiste avait reçues des donataires à titre d’aide. Une telle donation n’est pas soumise aux droits de mutation à titre gratuit (CA Paris 26 février 2004 n° 02-16237 : RJF 8-9/04 n° 949).


[1] L’article 757 du CGI dispose « Les actes renfermant soit la déclaration par le donataire ou ses représentants, soit la reconnaissance judiciaire d’un don manuel, sont sujets aux droits de mutation à titre gratuit. Ces droits sont calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement, ou sur sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure. Le tarif et les abattements applicables sont ceux en vigueur au jour de la déclaration ou de l’enregistrement du don manuel. La même règle s’applique lorsque le donataire révèle un don manuel à l’administration fiscale. Ces dispositions ne s’appliquent pas aux dons manuels consentis aux organismes d’intérêt général mentionnés à l’article 200 ».

[2] Aux termes de l’articles 635 A du CGI, « Les dons manuels mentionnés au deuxième alinéa de l’article 757 doivent être déclarés ou enregistrés par le donataire ou ses représentants dans le délai d’un mois qui suit la date à laquelle le donataire a révélé ce don à l’administration fiscale. Toutefois, pour les dons manuels dont le montant est supérieur à 15 000 €, la déclaration doit être réalisée :

a) dans le délai d’un mois qui suit la date à laquelle le donataire a révélé ce don à l’administration fiscale ou, sur option du donataire lors de la révélation du don, dans le délai d’un mois qui suit la date du décès du donateur ;

b) dans le délai d’un mois qui suit la date à laquelle ce don a été révélé, lorsque cette révélation est la conséquence d’une réponse du donataire à une demande de l’administration ou d’une procédure de contrôle fiscal. »

[3] L’article 784 du CGI énonce en ces termes « Les parties sont tenues de faire connaître, dans tout acte constatant une transmission entre vifs à titre gratuit et dans toute déclaration de succession, s’il existe ou non des donations antérieures consenties à un titre et sous une forme quelconque par le donateur ou le défunt aux donataires, héritiers ou légataires et, dans l’affirmative, le montant de ces donations ainsi que, le cas échéant, les noms, qualités et résidences des officiers ministériels qui ont reçu les actes de donation, et la date de l’enregistrement de ces actes. La perception est effectuée en ajoutant à la valeur des biens compris dans la donation ou la déclaration de succession celle des biens qui ont fait l’objet de donations antérieures, à l’exception de celles passées depuis plus de quinze ans, et, lorsqu’il y a lieu à application d’un tarif progressif, en considérant ceux de ces biens dont la transmission n’a pas encore été assujettie au droit de mutation à titre gratuit comme inclus dans les tranches les plus élevées de l’actif imposable. Pour le calcul des abattements et réductions édictés par les articles 779,790 B, 790 D, 790 E et 790 F il est tenu compte des abattements et des réductions effectués sur les donations antérieures visées au deuxième alinéa consenties par la même personne ».



Citer ce billet
Droit, patrimoine & culture (2022, 24 janvier). Les pièges fiscaux de la révélation des dons manuels. Droit, patrimoine et culture. Consulté le 23 avril 2024, à l’adresse https://doi.org/10.58079/nwax

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